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摘要：
近年来，ppp模式推广步伐加快，国家配套政策措施陆续出台，但由于涉及会计核算方面的问题较为复杂，到目前还没出台ppp项目公司会计核算方面的相关制度办法，本文对bot模式下的ppp项目公司财务核算及税务处理问题，进行分析、探讨，提出了自己的看法和处理建议。
关键词：ppp项目公司 财务核算 税务处理
一、ppp模式及其分类
ppp模式是政府和社会资本合作模式。按照投资回报来源可分为使用者付费、可行性缺口补助和政府付费三种类型,其中bot（建设-运营-移交）是典型的使用者付费行模式，已广泛应用于经营性基础设施投资领域。为了积极参与ppp项目实施，经过对ppp项目有关政策的学习和研究，在调查、总结类似项目运营经验的基础上，对bot模式下财务核算和税务处理问题提出自己的看法和处理建议。
二、社会资本运作bot项目的构架设想
为了便于说明和理解bot项目财务核算的具体科目，对bot项目运作架构做如下设想：社会资本中标bot项目后，首先要注册项目公司，开展前期工作。项目公司是政府和社会资本为实施ppp项目，实现有限追索、风险隔离和项目融资等目的而发起设立法人实体，是项目投资、融资、建设、运管和移交的责任主体。在项目公司取得建设许可手续准备开工建设前，至少要注册一个物资购销公司，负责项目所需主要材料的集中采购和供应，同时给项目公司提供必要的融资服务。项目公司和物资公司完全受控于社会资本出资人，能够按照社会资本出资人的意志统一行动，协调运作。
关于bot项目的建造施工问题，可以通过公开招标选择施工企业，也可以“两招”合“一招”，按照《招标投标法实施条例》第九条之规定，“已通过招标方式选定的特许经营项目投资人依法能够自行建设、生产或者提供”，可以不进行招标，由中标的社会资本直接组织施工。即便是施工不再招标，项目公司也要通过内部竞价等方式，与中标的社会资本方（即项目公司的母公司）签订建造合同，明确双方责权，确定项目造价和凯发一触即发的支付方式等，项目公司在建设期作为建设业主，只负责筹资、投资和建设管理，建造施工完全交给社会资本指定的单位（以下简称施工方）实施。这样的架构，既有利于调动各方的积极性，也便于同一母公司对所属项目公司和施工方考核评价。
三、与bot项目相关的主要税务处理问题
㈠、企业所得税
项目公司作为有限责任公司的组织形式，除了一般企业涉及的税收政策外，还可以争取项目所在地政策优惠，用足用活当地招商政策，至少要享受“三免三减半”企业所得税优惠（财政部财税［2008］46号规定）。
㈡、增值税
按照财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，提供建筑施工服务得施工方可以使用一般计税方法按照11%缴纳增值税，并向购买服务方提供可以抵扣的增值税专用发票，也可以借助甲供材等原由使用简易计税方法按照3%的征收率缴纳增值税，但只能向购买服务方提供不能抵扣的增值税普通发票。因此，项目公司与施工方是使用一般计税方法还是使用简易计税方法就需要认真筹划了（可以建立模型，进行详细测算）。本人认为，使用一般计税方法比较合适，一是省缺了申请报批等复杂程序，更重要的是可以形成很大的进项税留抵额，bot项目的建造成本（含甲供材料）要占到整个项目投资的90%以上，在建造环节可以形成不低于投资额11%的进项税额，待项目公司进入运营阶段后，可以抵扣运营收入形成的销项税。
四、bot项目公司财务核算
仅针对bot项目，财政部在2008年8月7日发布了《企业会计准则解释第2号》，以解答的形式阐述了建设经营移交方式（bot）参与公共基础设施建设时社会资本一方的会计处理方法。主要包括 bot项目的适用范围，所建造的资产的确认，收入的确认与计量，借款费用、预计支出等内容。解释规定bot项目所建造的基础设施不作为项目公司的固定资产核算，而应当区别条件在确认收入的同时确认无形资产、金融资产或混合资产。按照上述运作架构的设想，项目公司本身不具有建设资质，无实际的建造服务，施工方将项目建成并验收合格获得政府《收费许可证》后确认为无形资产，在约定的运营期内逐年摊销，运营期结束项目移交政府，项目公司即可清算注销。据此，对bot项目公司成立阶段、建设阶段、运营阶段与项目移交四个阶段的财务核算进行分别阐述。
㈠ 、项目公司成立阶段
社会资本按照与政府签订的《项目合同》约定，投入约定比例和数额的资金，注册成立项目公司。政府要求委派机构出资参股时，被委派机构也要同时出资到位。这个阶段项目公司的核算很简单。
借：银行存款——xx银行
贷：实收资本——xx公司
㈡ 、项目建设阶段
项目公司在建设阶段财务核算主要内容核算建设支出，在“在建工程”科目归集建设成本，通过“在建工程”下的“设计咨询支出”、“工程施工支出”、“其他支出”等会计科目核算项目建设支出，为了满足项目公司管理需要，也可以在其下设的三级科目或通过辅助核算方式进行细分核算，其中的项目融资费用可以在“其他支出”科目核算。同时，因购进建筑材料、购买设计服务和建筑服务形成的增值税在应交税费科目核算。
借：在建工程——工程施工支出——xx单项工程
——设计咨询支出——xx项目
——其他支出——项目管理费（等）
应交税费——应交增值税——进项税
贷：银行存款——xx银行
应付账款——应付xx单项工程——xx总包单位
——应付设计咨询费——xx设计咨询公司
bot项目建设完成并竣工验收后，在政府按照《项目合同》约定授予项目公司特许经营权利证明文件时，将在“在建工程”科目归集的建设投入转入“无形资产科目”。
借：无形资产——xx项目经营收费权
贷：在建工程——工程项目支出
——设计咨询支出
——其他支出
项目公司在建设bot项目的同时，还投资建设了不需要到期移交政府的其他工程项目，这部分投资形成的资产要结转“固定资产”科目核算处理。
㈢ 、项目运营阶段
项目公司在运营阶段，要实现运营收入，发生运营成本及费用，还要发生对bot项目资产进行维修、改造等后续支出，这一阶段财务核算的突出问题是收入的确认，无形资产摊销以及运营支出的处理。
对于使用者付费项目，收入确认比较简单，按照政府核定的收费标准收取即可确认收入。
借：银行存款——xx银行
贷：主营业务收入——使用费收入
应交税费——应交增值税——销项税
发生的运营成本及费用（含融资利息）直接计入当期，同时，企业要在特许经营期限内，按照一定的摊销方法对无形资产进行摊销，使特许权实现的收入与其摊销的成本相配比，以客观地反映该无形资产的现状，其摊销方法可采用直线法、产量法等，由于要无偿移交，所以摊销残值为零，无形资产摊销的会计处理如下：
借：主营业务成本——xx特许经营权
贷：累计摊销——xx特许经营权
bot项目在运营期可能会增减、更换一些价值较高的设备、设施，主要包括两类：一类是不属于bot项目不用到期移交的设备、设施；另一类是属于bot项目需要移交的设备、设施。第一类设备、设施应视同公司自有资产，按各自的资产属性，计入“存货”、“固定资产”等科目核算。第二类设备、设施最终要无偿移交，这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可计入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。这些业务的会计处理与一般企业相同。
四、项目移交阶段
特许经营期满，不管项目公司是否已经收回成本，都要按照《项目合同》的约定，将无债务纠纷、运行良好的基础设施无偿移交给政府，实现社会资本退出，圆满完成了政府与社会资本的合作业务。由于在项目运营阶段已经将无形资产不计残值摊销完毕，账面净值已为零，因此对无偿移交部分无需进行会计处理。对项目公司拥有的移交范围以外的资产，应当依据相关法规继续核算管理，直至项目公司清算注销。
以上系对ppp项目公司bot模式下有关财务核算和税务处理问题的初步探讨，并对ppp项目公司bot模式的有关的一些特殊会计业务的处理做了分录，等同于一般企业的会计业务没有赘述，也没有深入追述具体业务处理细节，由于本人还没有类似项目的实施经历，了解的政策依据也未必全面，所以，以上内容仅供参考，欢迎各位同仁指正。
参考资料
【1】.财政部《企业会计准则解释第2号》
【2】.财政部政府和社会资本合作中心编著《政府和社会资本合作项目会计核算案例》
【3】.发改委、财政部、建设部、水利部、人行等《基础设施和公用事业特许经营管理办法》
【4】.财政部、国税总局《关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》
【5】.财政部《政府和社会资本合作模式操作指南》
【6】.国务院《招投标法实施条例》 |
